工资薪金的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳

上海原本律师事务所 林则达 律师

　　企业在向职工发放工资薪金时，有两个税负因素必须考虑，一个是企业所得税的税前扣除，即向职工发放的工资薪金能否按照《企业所得税法》的规定在税前列支，第二个是个人所得税的缴纳。

　　一、工资薪金的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳的一般原则
　　从工资薪金的企业所得税税前扣除来看，2008年1月1日施行的《企业所得税法》对工资薪金的企业所得税税前扣除具有重大影响，取消了实施多年的“计税工资”的概念，继而采用合理扣除的原则，不再受“计税工资”的严格限制。
　　从个人所得税缴纳来看，1994年1月1日修订的《个人所得税法》确立了现行个人所得税制。

　　（一）、工资薪金的企业所得税税前扣除的一般原则
　　1、2008年1月1日《企业所得税法》实施之前的计税工资制度
　　2008年1月1日《企业所得税法》实施之前，我国采用的是计税工资制度。计税工资，是指在计算企业一个纳税年度的应纳税所得额时允许扣除的工资费用标准。实行计税工资扣除办法的企业，在企业所得税前只能按计税工资扣除的标准扣除，其实际发放工资在计税工资标准以内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
　　2、2008年1月1日《企业所得税法》实施之后的合理扣除原则
　　2008年1月1日《企业所得税法》实施之后，我国取消了计税工资制度，采用合理扣除的原则。
　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
　　合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　（二）、工资薪金的个人所得税缴纳的一般原则
　　每月取得工资薪金后，先减去个人承担的基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金，以及按省级政府规定标准缴纳的住房公积金，再减去个人所得税起征点（2000元），为应纳税所得额，按5%至45%的九级超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　二、工资薪金的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳的特殊事例

　　（一）、年终奖的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、年终奖的企业所得税税前扣除
　　年终奖属于工资薪金所得，可作为企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
　　2、年终奖的个人所得税缴纳
　　《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定：
　　纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
　　先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
　　雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

　　（二）、社会保险、公积金的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、社会保险、公积金的企业所得税税前扣除
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定如下：
　　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
　　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
　　2、社会保险、公积金的个人所得税缴纳
　　《个人所得税法实施条例》第二十五条规定，按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

　　（三）、企业年金的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、企业年金的企业所得税税前扣除
　　《企业年金试行办法》（中华人民共和国劳动和社会保障部令第20号）第二条规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。
　　《企业年金试行办法》（中华人民共和国劳动和社会保障部令第20号）第八条规定：企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定如下：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
　　2、企业年金的个人所得税缴纳
　　企业年金的个人所得税缴纳按照国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号）规定执行。

　　（四）、企业为个人购买商业保险的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、企业为个人购买商业保险的企业所得税税前扣除
　　《企业财务通则》第四十六条规定：企业不得承担属于个人的下列支出：（一）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；（二）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；（三）个人行为导致的罚款、赔偿等支出；（四）购买住房、支付物业管理费等支出；（五）应由个人承担的其他支出。
　　因此，企业为个人购买商业保险不得在企业所得税税前扣除。
　　2、企业为个人购买商业保险的个人所得税缴纳
　　财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]61号）规定：
　　职工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由职工个人负担，不得由企业报销。
　　因此，企业为个人购买商业保险其实质均为企业对个人进行了分配，应依法计征个人所得税。

　　（五）、职工福利费的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、职工福利费的企业所得税税前扣除
　　国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函〔2009〕3号）对于“关于职工福利费扣除问题”有严格界定。
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
　　2、职工福利费的个人所得税缴纳
　　《个人所得税法》第四条规定，“福利费”免纳个人所得税。

　　七、工会费用的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、工会费用职工福利费的企业所得税税前扣除
　　《工会法》第四十二条规定，建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费。
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
　　2、工会费用的个人所得税缴纳
　　工会费用并不直接支付给个人，因此不需要支付个人所得税。
　　从工会经费中支付给个人的生活补助费免纳个人所得税。《个人所得税法》第四条规定，“福利费”免纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第十四条规定，税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

　　（六）、职工教育经费的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、职工教育经费的企业所得税税前扣除
　　《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]317号）对企业职工教育培训经费列支范围包括：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定如下，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　2、职工教育经费的个人所得税缴纳
　　职工教育经费不需要缴纳个人所得税。

　　（七）个人因解除劳动关系取得的一次性补偿收入的企业所得税税前扣除与个人所得税缴纳
　　1、个人因解除劳动关系取得的一次性补偿收入的企业所得税税前扣除
　　个人因解除劳动关系取得的一次性补偿收入应视为任职或者受雇有关的其他所得，属于工资薪金所得，可作为企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
　　2、个人因解除劳动关系取得的一次性补偿收入的个人所得税缴纳
　　《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税法[2001]57号）规定：个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178 号）的有关规定，计算征收个人所得税。
　　根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178 号）的规定，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

　　三、法律责任
　　（一）、不符合规定的工资薪金的企业所得税税前扣除的法律责任
　　不符合规定的工资薪金不能在企业所得企业所得税税前扣除。有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的，否则按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
　　（二）、个人所得税代扣代缴义务
　　1、扣缴义务人
　　所谓扣缴义务人，是指有义务从持有的纳税人收入中扣除应纳税款并代为缴纳的企业或单位。工资薪金的个人所得税以支付工资薪金所在单位为扣缴义务人。
　　2、行政责任
　　根据《税收征管法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
　　3、刑事责任
　　根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。